“顶账”、“抹账”等特殊结算方式的税务处理
王利剑
在企业的生产经营过程中，由于“三角债”的牵扯或是由于资金周转不过来，致使购货企业一时间难以用货币资金付清购货款，由此产生一些特殊的结算方式，如“顶账”、“抹账”，或是造成销货单位与收款单位不一致的现象。对于这些特殊的结算方式怎样进行税务处理，许多企业的财会人员也许还比较陌生，笔者在此作一介绍。
——以货物“顶账”是指两个企业发生购销关系，经购销双方协商并签定协议，购货方将本企业的货物(如原材料、产成品等)或是固定资产作价后移送给销贷方(并开具相应的发票)，用以偿付销货方债务的一种非货币结算方式。一般情况下，销货方收到购货方的“顶账”货物后、有的将这些货物用于本企业生产、有的将其用于销售或向外“顶账”。
以货物“顶账”，应按以下原则进行税务处理。
1．根据税法的规定，以货物“顶账”的原材料、产成品等货物，凡属于我国增值税征收范围的货物均应按规定征收增值税，对用自己使用过的固定资产“顶账”，除游艇、摩托车和应征消费税的汽车按4％征收增值税外，其他固定资产如同时具备以下条件的，不征收增值税：a．属于企业固定资产目录所列货物；b．企业按固定资产管理，并确已使用过的货物；C．销售价格不超过其原值的货物。凡不同时具备上述条件的，无论会计制度如何规定，均应按4％的征收率征收增值税。
2．销货方将购货方用于“顶账”的货物(含固定资产)直接用于销售或直接顶付本企业债务的，由于货物的所有权均发生了变化，货物应视同销售，应按以上规定征收增值税。
3．在“顶账”业务中，“顶账”的机动车辆再销售是一个特殊问题。当购货方用机动车辆“顶账”时，一般不开具发票给销货方，购销双方仅凭双方的“顶账”协议作账务处理。当销货方再将这些车辆销售出去的时候，由于销货方并未使用这些车辆，且这些车辆也未在固定资产账簿上有所登记，不属于固定资产的范围，享受不到免税或轻税负的待遇，只能算作销货方的货物出售，且应按货物的税率缴纳17％的增值税，又因未取得车辆的进项税票而不能抵扣相应税款，其税负显然较高。因此，对销货方销售的“顶账”机动车辆，除销货方取得专用发票外，可一律按4％的征收率征收增值税。
——以货物“抹账”是指有连带债务关系的企业间，为了相互收回债权或偿付债务，第一方债权人将第二方债务人用于偿还第一方债务的货物(含固定资产)直接用于偿付第三方债务。这实质上是多方之间进行“顶账”。例如：甲、乙、丙三个企业间，甲方欠乙方货款，乙方欠丙方货款。为了解决债权和债务问题，经三方协商并达成协议，将甲方欠乙方的货款、用甲方货物作价直接送给丙方，用作乙方偿付丙方的债务。
根据“抹账”的业务方式、对“抹账”货物是否征税，应按以下原则予以确定。
1．看“抹账”货物的开具方，即将货物用于“顶账”并开具发票的一方，如果其货物的所有权发生了转移，几属于我国增值税征税范围的货物应按规定征收增值税。
2．看取得发票方，即最终收回“顶账”货物方。对收回“顶账”货物方将“顶账”货物用于销售或再用于向另一方“顶账”的，也应按规定征收增值税。
在多方“顶账”业务中，对中间各方由于不开具发票，且货物所有权未发生转移的情况，可不征税。对“顶账”的各种机动车辆再销售可按前面所述规定进行处理。
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