论预算控制模式的改进

　（二）预算责任单位及个人的职能失调

　　詹森教授认为，预算紧控制即以预算为基础进行评价并实施奖惩，实际上是“付钱让员工说谎” ，会使报酬计划的激励作用失效，同时很多人认为以固定的预算目标为依据进行业绩评价，会给组织行为带来两方面的问题，一是在预算制定中发生更多的讨价还价，下级希望留下更多的预算余宽，同时增加责任单位更多的短期行为。
　　1 .产生预算余宽。如果过分强调预算作为经营业绩的评价标准来激励员工，那么掌握着专门知识和信息的人员可能将不再公正客观的对未来事件进行预测和披露了，他们会倾向于报告保守性的、能使将来的经营业绩看起来更佳的预算数据，即所谓“预算余宽”。因此有人得出结论，在预算中“人们谎称无法做到的越多，相应得到的奖励也就越多”。整个系统中会没有人有动机去关注预算所需的准确信息，预算编制程度中各个层次的重要信息都被隐藏、歪曲了。有人调查了《财富》杂志评选的生产日用消费品的250强公司的中低层管理者，分析了他们在公司实施以预算为基础的业绩评价和报酬计划前后的预算行为，结果发现实施以预算为基础的报酬计划后，尤其是较低层次的管理者，其预算余宽行为显著增加 。这种状况对企业有两方面的负面影响：一是预算的协调功能被破坏，预算在协调企业内部不同部门的各项活动方面发挥着重要作用。在预算的协调下各部门得以有效的运行，高产出、低成本、高质量、低存货等。但当预算隐藏或缺乏有关各部门能够作什么以及将如何去做时，预算的协调能力被严重破球了。预算余宽和虚报都会使预算列支的费用高于管理者所知的实际需要。管理者常以这种行为来预防未来事项的不确定性。毕竟，没有人清楚知道未来会怎样。但是，虚报支出、浪费资源都会妨碍员工尽心尽力地完成或超额完成预算。没有协调的、混乱的活动只会导致高成本、低质量、机会的丧失、顾客满意度降低等结果。以企业的销售部门为例，销售人员会有意将预计的销售量从100降为80，通过最终实现100而获得奖励，而企业的其他部门却会根据80的销售量进行资源配置，如生产部门会依据80的销量进行生产，而当定货数量达到100时，生产部门可能并没有及时的应对措施。第二个负面影响也是更为深远的影响是企业诚信文化被破坏。一旦管理者认为他们只能通过说谎、隐匿真实信息才能在“预算游戏”中获胜的话，他们就会很快将这种不诚实的行为带到整个组织的管理系统中，甚至带到与外部利益相关者的合作关系中。当企业的CEO或CFO千方百计地要实现预算目标时，预算游戏就会延伸到企业与资本市场的关系中。操纵数据成为每个高层管理者的必不可少的工作之一。编制预算所需的大多数信息是由那些业绩要受到预算考核的人员提供的。如果这些人员为了得到较低的业绩评价标准而有意提供虚假的预算数据，预算本身的效用就降低了，同时企业文化被破坏。
　　2 .操纵预算执行结果。以预算评价为依据进行奖惩引发的另一个严重问题就是在事后操纵预算执行结果，当然这种行为主要发生在高级管理层次。研究表明，实现预算目标获得奖金是诱使管理者进行盈余操纵的主要动因之一。管理者为了使自己的奖金最大化，常采用盈余操纵来达到自己的目的。如果净收益低于奖金方案的下限，管理者就会有进一步降低净收益的动机，这就是所谓“洗澡”（taking a bath）。这样，下一年得到奖金的可能性就会增加。如果净收益高于奖金方案的上限，管理者也会有采用会计政策和程序以减少净收益的动机，因为净收益超过上限部分得不到奖金。只有当净收益在奖金方案的上限和下限之间时，管理者才会有采用会计政策和程序的手段以增加会计净收益的动机。大量的研究 考察了经理人的实际报酬契约与盈余操纵之间的关系。总的说来，这些研究所报告的证据与管理当局运用会计判断来增加基于盈余的奖金报酬的结论相一致。例如，盖准等（Guidry 1998）发现，大型跨国公司分部的经理在无法达到其奖励计划规定的内部盈余目标时，或按照报酬契约计划的规定达到最高奖金限额时，他们更可能递延收益。希利（Healy 1985）和霍索森等（Hol thausen et al.1995 ）指出：相对于具有可比经营业绩但末设置奖金上限的公司，设置奖金上限的公司在达到上限的情况下更可能在编制财务报告时采用递延收益的会计方法。

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